CTG 04Aplicação da Interpretação Técnica ICPC 02 às Entidades de Incorporação Imobiliária Brasileiras

A Resolução CFC n.º 1.329/11 alterou a sigla e a numeração deste Comunicado de CT 05 para CTG 04 e de outras normas citadas: de NBC T 1 para NBC TG ESTRUTURA CONCEITUAL; de NBC T 19.7 para NBC TG 25; de NBC T 19.21 para NBC TG 17; de NBC T 19.27 para NBC TG 26; de NBC T 19.30 para NBC TG 30; e IT 13 para ITG 02.

RESOLUÇÃO CFC N.º 1.317/10

Aprova o CTG 04 – Aplicação da Interpretação Técnica ITG 02 – Contrato de Construção do Setor Imobiliário.

O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exercício de suas atribuições legais e regimentais, e com fundamento no disposto na alínea “f” do art. 6º do Decreto-Lei n.º 9.295/46, alterado pela Lei n.º 12.249/10,

RESOLVE:

Art. 1º Aprovar o CTG 04 – Aplicação da Interpretação Técnica ITG 02 – Contrato de Construção do Setor Imobiliário.

Art. 2º Esta Resolução entra em vigor na data de sua publicação, aplicando-se aos exercícios encerrados a partir de dezembro de 2010.

Brasília, 9 de dezembro de 2010.

Contador Juarez Domingues Carneiro

Presidente

Ata CFC n.º 945

NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE

CTG 04 – APLICAÇÃO DA INTERPRETAÇÃO TÉCNICA ITG 02 – CONTRATO DE CONSTRUÇÃO DO SETOR IMOBILIÁRIO

Contexto, objetivo e alcance

1. A implementação da Interpretação Técnica ITG 02, correlata à norma internacional IFRIC 15, tem acarretado diversos questionamentos e debates quanto à sua adequação ao ambiente econômico brasileiro. Com o processo de convergência com as normas internacionais de contabilidade (IFRSs), surge o que se considera ser a principal alteração no ambiente normativo brasileiro, ou seja, a mudança cultural na análise, interpretação e implementação das normas de contabilidade. A partir desse novo ambiente, os atos normativos contábeis devem ser lidos e interpretados considerando a essência econômica das transações que pretendam normatizar, independentemente da forma jurídica de que estejam revestidos. Esse fundamento está expresso na NBC TG ESTRUTURA CONCEITUAL – Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis, principalmente seu item 35(*), e na NBC TG 26 – Apresentação das Demonstrações Contábeis, principalmente seus itens 23 e 24(**).

(*) Item 35 da NBC TG ESTRUTURA CONCEITUAL:

35. Para que a informação represente adequadamente as transações e outros eventos que ela se propõe a representar, é necessário que essas transações e eventos sejam contabilizados e apresentados de acordo com a sua substância e realidade econômica, e não meramente sua forma legal. A essência das transações ou outros eventos nem sempre é consistente com o que aparenta ser com base na sua forma legal ou artificialmente produzida. Por exemplo, uma entidade pode vender um ativo a um terceiro de tal maneira que a documentação indique a transferência legal da propriedade a esse terceiro; entretanto, poderão existir acordos que assegurem que a entidade continuará a usufruir os futuros benefícios econômicos gerados pelo ativo e o recomprará depois de um certo tempo por um montante que se aproxima do valor original de venda acrescido de juros de mercado durante esse período. Em tais circunstâncias, reportar a venda não representaria adequadamente a transação formalizada.

(**) Itens 23 e 24 da NBC TG 26:

23. Em circunstâncias extremamente raras, nas quais a administração vier a concluir que a conformidade com um requisito de norma, interpretação ou comunicado técnico conduziria a uma apresentação tão enganosa que entraria em conflito com o objetivo das demonstrações contábeis estabelecido na Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis, mas a estrutura regulatória vigente proibir a não aplicação do requisito, a entidade deve, na maior extensão possível, reduzir os aspectos inadequados identificados no cumprimento estrito da norma, interpretação ou comunicado técnico divulgando:

1. o título da norma, interpretação ou comunicado técnico em questão, a natureza do requisito e as razões que levaram a administração a concluir que o cumprimento desse requisito tornaria as demonstrações contábeis tão distorcidas e conflitantes com o objetivo das demonstrações contábeis estabelecido na Estrutura Conceitual; e

2. para cada período apresentado, os ajustes de cada item nas demonstrações contábeis que a administração concluiu serem necessários para se obter uma representação adequada.

24. Para a finalidade dos itens 19 a 23, um item de informação entra em conflito com o objetivo das demonstrações contábeis quando não representa fidedignamente as transações, outros eventos e condições que se propõe a representar ou que se poderia esperar razoavelmente que represente e, consequentemente, seria provável que influenciasse as decisões econômicas tomadas pelos usuários das demonstrações contábeis...

2. A estrutura da norma internacional, e agora brasileira, tem como axioma que qualquer norma emitida pelo IASB está subordinada ao objetivo da contabilidade que é o de demonstrar uma visão justa e verdadeira (true and fair view) da situação patrimonial da empresa.

3. O objetivo de um ato normativo contábil é assegurar que as demonstrações contábeis retratem adequadamente (reconhecimento, mensuração e divulgação) as transações financeiras efetuadas pela entidade no ambiente econômico onde ela opera. Assim, a não aplicação de uma norma, de uma interpretação ou de um comunicado técnico somente seria possível se (i) estivesse em desacordo com princípios contábeis generalizadamente aceitos, ou (ii) não se adequasse ao ambiente econômico que pretende representar.

4. Submetendo-se a Interpretação Técnica ITG 02 (IFRIC 15) ao crivo dessa análise, há a constatação de que não há motivos para arguir-se sua não aderência tanto aos princípios contábeis generalizadamente aceitos, tampouco ao ambiente econômico e jurídico brasileiro.

5. É importante, todavia, alertar que a aplicação da Interpretação Técnica ITG 02 e deste Comunicado Técnico às atividades exercidas fora do contexto brasileiro por uma entidade que aplica as normas emitidas por este CFC, ou que, mesmo exercidas no Brasil, tenham, por disposições legais, contratuais ou outras, condições diferentes das aqui reproduzidas, deve ser feita à luz das condições legais ou contratuais específicas, considerando, se no exterior, a legislação e a jurisprudência específicas. Logo, não se aplica, necessariamente, a tais situações o contido neste Comunicado Técnico. Nesse contexto, este Comunicado Técnico diz respeito ao que se depreende e se interpreta a partir da Interpretação em questão, considerando as principais características e peculiaridades do ambiente econômico e jurídico em que opera o setor imobiliário brasileiro.

6. O objetivo deste Comunicado Técnico é o de auxiliar na análise de se os contratos de construção se enquadram mais adequadamente no alcance da NBC TG 17 – Contratos de Construção ou da NBC TG 30 – Receitas e assim auxiliar na definição pelos preparadores das demonstrações contábeis do momento do reconhecimento da receita com a incorporação ou construção de imóveis.

Determinação sobre se um contrato se enquadra no alcance da NBC TG 17 ou da NBC TG 30 – Pontos principais de análise

7. A Interpretação ITG 02 diz que a determinação do momento em que um contrato de construção de um imóvel se enquadra no alcance da NBC TG 17 – Contratos de Construção ou da NBC TG 30 – Receitas depende dos termos do contrato e de todos os fatos e circunstâncias relacionados. Essa determinação exige julgamento com relação a cada contrato, com foco na prevalência da essência econômica sobre a forma, conforme a NBC TG ESTRUTURA CONCEITUAL e a NBC TG 26 – Apresentação das Demonstrações Contábeis.

8. A transação imobiliária estará na abrangência da NBC TG 17 – Contratos de Construção quando o contrato de construção se enquadrar na definição exposta no seu item 5: "um contrato especificamente negociado para a construção de um ativo ou de uma combinação de ativos…". No caso de construção com base no que se costuma denominar como “preço de custo”, onde o comprador (isoladamente ou coletivamente com um grupo de compradores) contrata a construção de determinado empreendimento imobiliário, em que a entidade contratada é responsável apenas pela construção e gerenciamento da obra, mas a aquisição dos insumos e matérias primas se dá por conta do adquirente (ou à sua ordem) não há normalmente dúvidas de que o modelo contábil a ser seguido é o da NBC TG 17 – Contrato de Construção, com a característica de contrato de prestação de serviços. Algumas dificuldades podem existir apenas para o caso de contrato a preço fixo.

9. Para atingir o primeiro objetivo, ou seja, o enquadramento do contrato, deve ser assumida a premissa de que “a entidade analisou anteriormente o contrato de construção do imóvel e seus eventuais aditivos ou contratos relacionados, tendo concluído que não manterá envolvimento gerencial contínuo associado à propriedade, ou o controle efetivo do imóvel construído, em grau que impediria o reconhecimento de parte ou da totalidade da receita” (item 7 da ITG 02). Deve ser observado que, se as respostas às questões forem positivas, não haverá o reconhecimento parcial ou integral da receita antes do ponto de transferência do imóvel pronto.

10. Mas, no Brasil, a partir do registro do projeto de construção, memorial descritivo e outros materiais em cartório e, principalmente, a partir do primeiro contrato com o adquirente, a entidade não mais pode alterar o projeto ou o memorial descritivo, a não ser com a anuência unânime dos interessados. Nesse momento, normalmente, não há mais envolvimento gerencial no sentido de manipulação conforme a vontade do incorporador/construtor; não há mais possibilidade de alterações por sua vontade (da entidade incorporadora ou construtora). Passa essa entidade a ser subordinada ao contrato e deve cumpri-lo conforme os termos nele contidos.

11. Por outro lado, também os compradores não possuem liberdade para modificar o que quiserem no projeto em execução. Aliás, nem depois da obra pronta existe ampla possibilidade dessa manipulação por parte dos adquirentes. Concorda-se que o relevante, no caso, é que o poder de controle e o envolvimento gerencial que existiam antes da fase de registro em cartório do projeto e dos demais documentos passam a ser exercidos apenas coletivamente pelos adquirentes, e nunca individualmente. De qualquer maneira, o importante é notar que o incorporador/construtor não mais mantém esse envolvimento e esse controle a partir do registro e da primeira venda.

12. Um ponto que tem trazido muita dúvida: no setor imobiliário brasileiro, as entidades que realizam a incorporação ou a construção de imóveis, diretamente ou por meio de subempreiteiras, firmam contratos antes do término da construção, ou mesmo antes de seu início (na planta) mediante contrato costumeiramente denominado de “promessa de compra e venda”.

13. Na realidade, a utilização do “contrato de compromisso de compra e venda” e não “contrato de compra e venda” se dá, via de regra, pela facilidade de se efetivar a operação entre contratante e contratada, reduzindo o tempo e as custas do registro do contrato formal. Esse contrato tem força de uma operação de compra e venda de unidade futura, sendo, via de regra, irrevogável e irretratável para ambas as partes. Um distrato normalmente ocorre por decisão do comprador ou por inadimplemento às suas obrigações de pagamento, sendo essa efetivada com a imposição de perdas importantes o que pode inibir esse cancelamento. A lei somente admite a desistência pelo incorporador no período de carência de 180 dias após o registro do memorial de incorporação se estiver isso explicitamente considerado no plano de incorporação. Após esse prazo, o incorporador está obrigado à construção e entrega das unidades.

14. Nada impede, também, que seja outorgada a escritura definitiva de venda e compra da unidade, mesmo que ainda a ser construída. Com isso, o adquirente pode ser titular do direito de propriedade da unidade futura ou dos direitos de aquisição dessa futura unidade. Mas em ambas as hipóteses têm-se direitos reais. Há casos em que a outorga da escritura definitiva está condicionada a aprovação do vendedor, porém quando esta cláusula estiver vinculada ao fato da compra não ter sido quitada, pode se presumir tratar-se de garantia à liquidação da obrigação do adquirente

15. O adquirente pode dispor livremente sobre os direitos da unidade imobiliária, pagando o imposto de transmissão e demais tributos, se devidos. Isso lhe dá a característica de livre possibilidade de transformação desse direito em dinheiro ou em outro ativo, o que caracteriza controle e detenção de benefícios.

16. Dados evidenciam que a maioria dos contratos tem sido levado a cabo pelos adquirentes, o que faz prevalecer a ideia de que a forma contratada (promessa de compra e venda) não interfere na essência da transação que é, de fato, uma operação de compra e venda. Assim, não há que se considerar essa forma jurídica como restritiva para decisão da natureza de que trata a Interpretação em análise.

17. Notamos também que em nosso ambiente, de forma geral, ocorre a assunção da dívida pelo comprador quando do acordo contratual, cuja liquidação ocorre durante o processo de construção, mas não na forma de adiantamento, e sim na de liquidação do compromisso assumido no contrato. Essa é uma característica que diferencia enormemente os contratos brasileiros de outros existentes em muitas outras jurisdições onde o contrato caracteriza muito mais uma opção para compra futura e onde o pagamento é feito na forma de adiantamento e tem alguma característica de prêmio por essa opção.

18. Outra questão para análise refere-se ao contido no item 11 da ITG 02, qual seja, “um contrato de construção de imóvel enquadra-se na definição de contrato de construção quando o comprador é capaz de especificar os principais elementos estruturais do projeto do imóvel antes de começar a construção e/ou especificar mudanças estruturais significativas após o início da construção (quer, ou não, o comprador exerça essa possibilidade)”. Em projeto de habitação coletiva é impossível a aplicação dessa condição, a não ser nos casos em que os adquirentes tenham deliberado e negociado anteriormente, não somente ao contrato, mas também ao registro em cartório dos documentos comentados anteriormente. Iniciada a construção, é praticamente impossível qualquer mudança estrutural no projeto, por razões óbvias de engenharia. Mas essa incapacidade ocorre também para o incorporador/construtor. Logo, após o registro em cartório da planta, do projeto e do memorial descritivo, nenhuma das partes tem mais condição de provocar mudanças estruturais significativas. Assim, se o comprador não adquiriu essa capacidade, também o incorporador/construtor não a tem mais. Assim, essa questão se torna inócua e sem sentido para exercício de julgamento.

19. O item 16 da Interpretação diz que “se a entidade for requerida a prestar serviços, em conjunto com o fornecimento de materiais de construção, para cumprir sua obrigação contratual, a fim de entregar o imóvel ao comprador, como aqueles aplicáveis aos contratos de venda decorrentes da incorporação de unidades imobiliárias, o contrato é um contrato de venda de bens, devendo ser aplicados os critérios de reconhecimento de receita descritos no item 14 da NBC TG 30 – Receitas.” Ocorre que o contrato brasileiro típico não é o de fornecimento de materiais de construção numa condição em que a incorporadora/construtora seria uma intermediadora comercial. A venda é da unidade imobiliária, e o que a incorporadora/construtora faz é prestar, entre outros, o serviço de aquisição e aplicação dos materiais à unidade imobiliária adquirida pelo cliente. A entidade age, na essência, em nome dos adquirentes dos imóveis, e não em seu próprio como se fosse uma entidade comercial que compra bens e os revende aos clientes. Só ocorre isso no caso das unidades não vendidas.

20. Pagamento: nos casos em que o comprador efetua um adiantamento que será reembolsado apenas se a entidade deixar de entregar a unidade imobiliária concluída de acordo com os termos contratados, caso em que o restante do preço de compra é geralmente pago à entidade apenas ao término do contrato, quando o comprador obtém a posse/propriedade da unidade, fica mais evidente que esse é um contrato de venda de bens, de acordo com o alcance da NBC TG 30 – Receitas.

21. Controle, riscos e benefícios: a entidade pode transferir ao comprador o controle, os riscos e os benefícios da propriedade do imóvel em construção em seu estágio atual de acordo com a evolução da obra. Nesse caso, se todos os critérios do item 14 da NBC TG 30 – Receitas forem continuamente atendidos à medida que a construção avança, a entidade deve reconhecer a receita pelo percentual de evolução da obra. As exigências da NBC TG 17 – Contratos de Construção aplicam-se, em geral, ao reconhecimento da receita e dos correspondentes custos e despesas à medida que a prestação do serviço é realizada. Este é um ponto vital a ser observado, ou seja, se houver transferência contínua dos riscos e benefícios significativos sobre o imóvel em construção, o reconhecimento da receita e custos deve ser efetuado à medida que ocorre a transferência desses riscos e benefícios significativos ao amparo da NBC TG 30.

22. Alguns exemplos de transferências de riscos e benefícios sobre o imóvel em construção são:

1. o contrato firmado tem força de escritura pública assegurando ao comprador todos os direitos de livre utilização do bem (alienação, dação em garantia, etc.);

2. o contrato normalmente exige a anuência da incorporadora/construtora caso o adquirente queira vender seu bem para terceiros e ainda não tenha concluído o pagamento integral do preço de aquisição; mas isso ocorre em razão da necessidade de análise da qualidade de crédito do candidato a novo adquirente, como ocorre em qualquer transferência de devedor em outras situações;

3. a legislação brasileira determina que para os casos em que o adquirente tenha quitado todo o contrato, este poderá vendê-lo sem a necessidade de anuência ou concordância do incorporador/construtor, bastando sua notificação;

4. as situações anteriores evidenciam que o comprador tem o direito ao bem, e somente ele, e tem a capacidade de transformar seu bem em construção em dinheiro quando quiser e tiver o novo adquirente com condição creditícia aceitável;

5. no caso dessas revendas, eventuais ganhos por valorização normal ou anormal do imóvel durante a construção beneficiam o adquirente, e não a incorporadora/construtora; eventuais prejuízos dessa natureza também são só do adquirente, o que caracteriza a transferência de riscos e de benefícios;

6. casos reais de desapropriação têm demonstrado que os detentores do crédito à indenização são os compradores. Essas indenizações têm sido distribuídas aos adquirentes proporcionalmente aos valores pagos;

7. a legislação brasileira dá aos adquirentes, em decisão simplesmente majoritária, o direito de trocar a incorporadora/construtora se esta estiver em atraso injustificado e não sanado superior a 30 dias com relação ao cronograma fixado. Obviamente, os transtornos dessa substituição podem não indicar esse caminho como o melhor, e por isso determinados ajustes acabam ocorrendo, em que indenizações são pagas aos adquirentes por causa desse atraso, como pagamento de aluguel pelo prazo adicional, etc.;

8. a Lei n.º 4.591/64 e a jurisprudência brasileira têm fixado claramente que, no caso de falência da incorporadora, ou da imotivada e não sanada paralisação das obras por mais de 30 dias, ou de retardo excessivo do andamento dessas obras, o direito de destituir a incorporadora e a contratação de outra construtora. Na falência, os bens em andamento não se incorporam à massa falida para atendimento a demais credores;

9. o contrato de promessa de compra e venda ou o definitivo de compra e venda asseguram ao adquirente o direito de dispor de seu patrimônio, tanto seja ele domínio (se houver venda e compra) quanto seja ele direito aquisitivo (se houver promessa de venda e compra);

10. no caso de problema com a construção do tipo desabamento, a responsabilidade, juridicamente no Brasil, fica com a incorporadora/construtora, que deve arcar com o prejuízo; todavia, isso não caracteriza, por si só, que os riscos não sejam repassados aos adquirentes. Aliás, esse tipo de responsabilidade independe, de fato, da forma contratada, se genuína execução de serviço por conta de terceiros ou de construção para entrega futura, se o problema derivar de falha da construtora. Assim, pouco interfere na análise presente, inclusive pela baixíssima probabilidade de ocorrência.

Assim, listamos acima alguns exemplos comuns verificados no Brasil que evidenciam que os riscos e benefícios significativos são, como regra, continuamente transferidos ao adquirente durante o período de construção.

23. Nos itens anteriores foram apresentados inúmeros exemplos acerca da aplicação da Interpretação Técnica ITG 02. No entanto, dada a existência de argumentos em contrário – baseados no entendimento de que o comprador não tem poder de especificar as características do bem construído como ocorre com um navio em um estaleiro, por exemplo – e por isso tais contratos estarem fora do alcance da NBC TG 17 – nesta parte se faz uma análise acerca do tratamento contábil do caso concreto brasileiro na hipótese de não enquadramento como contrato de construção. Assim, pretende-se responder à seguinte questão: qual seria o tratamento contábil para o caso de o contrato de promessa de compra e venda ou de compra e venda em uma atividade imobiliária estar enquadrado dentro da NBC TG 30?

24. Assumindo a hipótese de enquadramento dentro da NBC TG 30, a discussão se desloca para a questão da transferência de controle, riscos e benefícios significativos de forma contínua ou em um único evento (no caso concreto, a chamada “entrega da chave”). A ITG 02 reconhece que a respectiva transferência pode ser feita de forma contínua ou em um único momento no tempo, conforme a análise conclua. Ou seja, a questão não é dogmática – depende de interpretação da legislação brasileira, dos contratos e, principalmente, do modelo de negócio da companhia. A NBC TG 30 abrange os dois tipos de reconhecimento. É evidente que, se adotado o reconhecimento contínuo, o resultado prático em muito se assemelha, ou até se iguala, ao que se obteria caso tivesse sido aplicada a NBC TG 17.

25. A IFRIC 15, em suas Bases para Conclusões (Basis for Conclusions – BC26) reconhece que contratos com transferência continuada não são comumente encontrados na prática. No entanto, a IFRIC 15 trata desse tipo de possibilidade por reconhecer que eles são possíveis e ocorrem em algumas jurisdições. O item 27 das Bases para Conclusões da IFRIC 15 comenta que os contratos nos quais o reconhecimento deve ser realizado em um único momento no tempo (entrega da chave em nosso jargão) “somente dão ao comprador um ativo na forma de um direito de adquirir, usar e vender o empreendimento completo em uma data futura(*).” Conforme discutido anteriormente, o caso brasileiro, usualmente, não parece se enquadrar nessa situação. No Brasil, o comprador não adquire somente um direito de comprar (uma espécie de opção de compra sobre o imóvel). No Brasil, estão de fato desembolsando parcelas que pretendem liquidar a obrigação contratual diretamente associada ao ativo em construção.

(*) Such agreements give the buyer only an asset in the form of a right to acquire, use and sell the completed real estate at a later date.

26. O mesmo se dá na doutrina especializada. Existem poucas evidências claras a respeito de como aplicar a transferência contínua, mas alguns comentários adicionais são incluídos no IE3, IE8 e IE11 nos exemplos ilustrativos que acompanham o IFRIC 15. Um dos indicadores importantes do “envolvimento continuado” parece ser que, se o acordo é encerrado antes que a construção esteja concluída, o comprador retém o trabalho em andamento e a entidade tem o direito de ser remunerada pelo trabalho feito até aquele momento. Como se pode ver, o texto acima discute exatamente a questão central do momento do reconhecimento de receita dentro da NBC TG 30 nas situações nas quais há a chamada transferência continuada. Vale fazer agora uma análise de um caso concreto que ocorre com frequência no Brasil atualmente.

27. Nesse caso, quando ocorre uma interrupção da obra, qual o tratamento dado ao patrimônio já edificado? Existe diferença de tratamento entre os compradores possuidores de andares já finalizados (provavelmente os mais baixos) e os adquirentes de andares superiores? As respostas a essas questões podem elucidar melhor o tratamento contábil que deve ser aplicado no Brasil. Inicialmente, pode-se verificar que, na hipótese de interrupção da obra (por um motivo de força maior, por exemplo), o construtor terá direito a receber aquilo que já foi edificado. Se assim o fosse, e ele não tivesse entregue a edificação, não teria direito a receber nada. Não é isso que ocorre na construção civil brasileira. Da mesma forma, o comprador terá posse do ativo e poderá contratar outra incorporadora ou construtora, por exemplo, para terminar a edificação ou mesmo alienar a obra em andamento por decisão coletiva dos compradores.

28. Existe alguma diferença entre os compradores de apartamentos em andares baixos (que já foram parcialmente edificados) e adquirentes de andares superiores que ainda não foram iniciados? Se a resposta for: em nenhuma hipótese, ambos os adquirentes possuem os mesmos direitos. No caso concreto, não seria relevante a entrega de um imóvel específico, mas sim da totalidade da obra.

29. Esse tipo de exemplo – de natureza hipotética – tem como objetivo ilustrar como se dá a transferência de riscos e benefícios significativos. O exemplo interrompe de forma arbitrária em um dado momento a construção e verifica como se comportam os riscos e benefícios significativos naquele momento no tempo. Se os fatos mencionados ocorrerem – o construtor tiver direito ao recebimento e o comprador retiver o trabalho em andamento ou puder dispor desse ativo, mesmo que por decisão conjunta dos demais compradores – pode-se inferir que o mesmo ocorreria em outros momentos no tempo. Sendo assim, pode-se concluir que a transferência se dá de forma contínua no tempo. Por que isso pode ser afirmado nesse caso? Porque se a construtora tiver direito à remuneração proporcional ao que tiver empreendido, então ela está transferindo riscos e benefícios significativos à medida que a obra se desenvolve. Ou seja, ocorre a transferência continuada. Da mesma forma, se o comprador retiver a obra em seu estágio parcial de desenvolvimento, ele terá recebido os benefícios até aquele momento relativos ao trabalho finalizado. Ou seja, à medida que a construção avança, os riscos e benefícios vão sendo transferidos.

30. Nesse caso, se o reconhecimento se desse somente no momento da entrega do bem pronto (entrega da chave) teríamos a premissa de que todos os riscos e benefícios significativos estariam sendo transferidos naquele momento específico. Pode-se ver que no caso brasileiro, de forma geral, não é isso que ocorre. Essa transferência se dá de forma continuada como a situação hipotética da interrupção da construção ilustra.

31. Quando a entidade transfere ao comprador o controle, os riscos e os benefícios da propriedade do imóvel, em sua totalidade (ou mesmo parcela mais significativa desses riscos e benefícios), de uma única vez, a entidade somente poderá reconhecer a receita quando todos os critérios do item 14 da NBC TG 30 – Receitas forem satisfeitos.

32. Se a entidade estiver obrigada a executar outros serviços, incluindo gastos estimados para fazer face a garantia contratual e legal no imóvel já entregue ao comprador, deverá reconhecer um passivo e uma despesa de acordo com o item 19 da NBC TG 30 – Receitas. O passivo deve ser mensurado de acordo com a NBC TG 25 – Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes. Se a entidade está obrigada a entregar outros bens ou serviços, separadamente identificáveis do imóvel já entregue ao comprador, ela deve identificar os bens ou os serviços remanescentes como componente separado da venda, em conformidade com o item 8 da Interpretação Técnica ITG 02 – Contrato de Construção do Setor Imobiliário).

Considerações finais – Contabilização da receita, custos e despesas da incorporação imobiliária

33. Baseado nos comentários anteriormente efetuados, constata-se que no ambiente econômico brasileiro, usualmente, os contratos de promessa de compra e venda ou contratos de compra e venda de uma unidade a ser entregue no futuro, é necessário o reconhecimento das receitas e despesas à medida que a construção avança uma vez que a transferência de riscos e benefícios ocorre de forma contínua.

34. Nos casos onde o contrato não puder se enquadrar na definição de contrato de construção ele deve se enquadrar na NBC TG 30 – Receitas.

35. Se a entidade não estiver obrigada a comprar e fornecer materiais de construção, o contrato pode ser apenas um contrato de prestação de serviços de acordo com a NBC TG 30 – Receitas. Nesse caso, se forem atendidos os critérios do item 20 da NBC TG 30 – Receitas, é exigido que a receita seja reconhecida tomando por base a proporção dos serviços prestados. As exigências da NBC TG 17 – Contratos de Construção aplicam-se, em geral, ao reconhecimento da receita e dos correspondentes custos e despesas (item 21 da NBC TG 30 – Receitas).

36. Se ficar caracterizado, todavia, que a entidade presta serviços, em conjunto com o fornecimento de materiais de construção, para cumprir sua obrigação contratual de entregar o imóvel ao comprador, mantendo todo o controle, o risco e o benefício sem transferi-los ao adquirente até seu completo término, o contrato é um contrato de venda de bens, devendo ser aplicados os critérios de reconhecimento de receita descritos no item 14 da NBC TG 30 – Receitas.

37. Desta forma, pode existir casos em que uma mesma entidade possua (i) contratos que sejam caracterizados como de prestação de serviços, se atendidos todos os requisitos da NBC TG 17, (ii) contratos de venda de unidades onde ocorram a transferência contínua dos riscos e benefícios significativos sobre tais bens que permitam o reconhecimento das receitas e custos à medida que ocorre essas transferências e (iii) contratos que somente permitam a transferência de tais riscos, benefícios e controles quando da entrega do imóvel pronto (entrega da chave), sendo que nesse último caso, o reconhecimento das receitas e custos ocorrerá de uma única vez, quando da entrega do imóvel para uso do comprador, tendo atendido, nesses dois últimos casos, todos os requisitos da NBC TG 30. Assim sendo, cada entidade deve analisar seus contratos (formais e verbais), aditivos, práticas atuais e passadas e, principalmente, seu modelo de negócio a fim de efetuar uma adequada determinação de sua política de reconhecimento de receitas e custos, considerando que o objetivo final é o pleno atendimento do axioma citado no item 2 deste Comunicado Técnico.