ITG 10Interpretação sobre a Aplicação Inicial ao Ativo Imobilizado e à Propriedade para Investimento dos Pronunciamentos Técnicos CPCs 27, 28, 37 e 43

1. A Resolução CFC n.º 1.329/11 alterou a sigla e a numeração desta Interpretação de IT 10 para ITG 10 e de outras normas citadas: de NBC T 19.1 para NBC TG 27; de NBC T 19.2 para NBC TG 32; de NBC T 19.8 para NBC TG 04; de NBC T 19.10 para NBC TG 01; de NBC T 19.11 para NBC TG 23; de NBC T 19.18 para NBC TG 13; de NBC T 19.26 para NBC TG 28; de NBC T 19.39 para NBC TG 37; de NBC T 19.40 para NBC TG 43; e CT 03 para CTG 02.

3. RESOLUÇÃO CFC Nº. 1.263/09

Aprova a ITG 10 – Interpretação sobre a Aplicação Inicial ao Ativo Imobilizado e à Propriedade para Investimento.

O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exercício de suas atribuições legais e regimentais,

CONSIDERANDO que o Conselho Federal de Contabilidade, em conjunto com outras entidades, é membro do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), criado pela Resolução CFC nº. 1.055/05;

CONSIDERANDO que o CPC tem por objetivo estudar, preparar e emitir Pronunciamentos Técnicos sobre procedimentos de contabilidade e divulgar informações dessa natureza, visando permitir a emissão de normas uniformes pelas entidades-membro, levando sempre em consideração o processo de convergência às normas internacionais;

CONSIDERANDO que o Comitê de Pronunciamentos Contábeis aprovou a Interpretação Técnica ICPC 10 – Interpretação sobre a Aplicação Inicial ao Ativo Imobilizado e à Propriedade para Investimento dos Pronunciamentos Técnicos CPCs 27, 28, 37 e 43,

RESOLVE:

Art. 1º. Aprovar a ITG 10 – Interpretação sobre a Aplicação Inicial ao Ativo Imobilizado e à Propriedade para Investimento.

Art. 2º. Esta Resolução entra em vigor nos exercícios iniciados a partir de 1º. de janeiro de 2010.

Brasília, 10 de dezembro de 2009.

Contadora Maria Clara Cavalcante Bugarim

Presidente

Ata CFC nº. 932

NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE

ITG 10 - INTERPRETAÇÃO SOBRE A APLICAÇÃO INICIAL AO ATIVO IMOBILIZADO E À PROPRIEDADE PARA INVESTIMENTO

Objetivo e alcance

1. O Conselho Federal de Contabilidade (CFC) edita a presente Interpretação com a finalidade de tratar de alguns assuntos relativos à implementação inicial da NBC TG 27 – Ativo Imobilizado, NBC TG 28 – Propriedade para Investimento, NBC TG 37 – Adoção Inicial das Normas Internacionais de Contabilidade e NBC TG 43 – Adoção Inicial das NBC Ts Convergidas em 2009. Por exemplo: para o ativo imobilizado, uma das práticas brasileiras que vem sendo seguida considera de maneira geral as taxas de depreciação admitidas pela legislação tributária sem a prática de (i) revisão periódica obrigatória das estimativas de vida útil e (ii) determinação de valor residual, que são fundamentais para a definição do montante a ser depreciado segundo a NBC TG 27.

2. Ainda, em função da mudança da prática contábil brasileira para plena aderência ao processo de convergência das práticas brasileiras às internacionais, na adoção inicial da NBC TG 27 e da NBC TG 28 há a opção de proceder a ajustes nos saldos iniciais à semelhança do que é permitido pelas normas internacionais de contabilidade, com a utilização do conceito de custo atribuído (deemed cost), conforme previsto na NBC TG 37 e na NBC TG 43. No que concerne à Propriedade para Investimento, as definições desses ativos podem, à primeira vista, causar dúvidas, já que ambas (NBC TG 27 e NBC TG 28) falam em uso para fins de locação; o uso do custo como base de valor é tradicional para os imóveis destinados à locação, mas a posição da NBC TG 28 é diferente, permitindo o uso do valor justo. Daí a necessidade de esta Interpretação ser utilizada em conjunto com as citadas normas.

Imobilizado

3. Com a promulgação da Lei nº. 11.638, de 28 de dezembro de 2007, que introduziu diversas alterações na parte contábil da Lei n°. 6.404/76, as entidades devem efetuar, periodicamente, análise sobre a recuperação dos valores registrados no imobilizado, a fim de que sejam ajustados os critérios utilizados para a determinação da vida útil estimada e para o cálculo da depreciação. Essa previsão está contida no § 3º do art. 183 da Lei n°. 6.404/76, que também trata da revisão dos itens do intangível.

4. A NBC TG 13 – Adoção Inicial da Lei nº. 11.638/07 e da Medida Provisória nº. 449/08 determinou, em seu item 54, um prazo para que as entidades pudessem providenciar a primeira revisão prevista na Lei da seguinte forma:

“54. Neste momento de transição, a presente Norma excepciona que a primeira das análises periódicas referidas no item anterior produza efeitos contábeis até o término do exercício que se iniciar a partir de 1º. de janeiro de 2009.”

5. No item 139 do Comunicado Técnico CTG 02 – Esclarecimentos sobre as Demonstrações Contábeis de 2008, o CFC estabeleceu o seguinte:

“139. O CFC emitirá sua NBC TG 27 – Ativo Imobilizado em 2009 e recomendará aos reguladores a sua aplicação em 2010. Com isso, ainda podem ser utilizadas no exercício social de 2008 as taxas que a empresa vinha normalmente utilizando, permitida, naturalmente, as mudanças por revisão de estimativas ou correção de erros. Mas, quando da adoção das novas regras em 2010, os efeitos do exercício social de 2009 deverão ser calculados para fins comparativos. Assim, sugerem-se controles para a implantação em breve desses novos procedimentos.”

6. Com a emissão da NBC TG 27 – Ativo Imobilizado neste exercício de 2009, o CFC tratou do valor depreciável e do período de depreciação, estabelecendo, dessa forma, o conceito de valor depreciável e a necessidade de revisão dos critérios utilizados para a determinação da vida útil estimada dos bens do imobilizado da seguinte forma:

“50. O valor depreciável de um ativo deve ser apropriado de forma sistemática ao longo da sua vida útil estimada.

51. O valor residual e a vida útil de um ativo são revisados pelo menos ao final de cada exercício, e, se as expectativas diferirem das estimativas anteriores, a mudança deve ser contabilizada como mudança de estimativa contábil, segundo a NBC TG 23 – Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro.”

7. Com isso, a obrigação da revisão periódica determinada pela NBC TG 13, item 54, a ser efetuada durante o exercício social iniciado a partir de 1º. de janeiro de 2009, cuja aplicação em 2009 foi excepcionalizada, deverá ser efetuada na abertura do exercício social iniciado a partir de 1º. de janeiro de 2010.

8. Nessa data também deverão ser efetuados os ajustes ao custo atribuído (deemed cost) pelo valor justo tratados nesta Interpretação e na NBC TG 37 e, como decorrência, na NBC TG 43. Para efeitos comparativos, a não ser que haja evidência forte de que o valor justo desses ativos na abertura do exercício social iniciado a partir de 1º. de janeiro de 2009, diminuído da depreciação contabilizada nesse exercício, seja significativamente diferente do valor justo apurado na abertura do exercício social a ser iniciado a partir de 1º. de janeiro de 2010, e que os efeitos dessa diferença sejam relevantes e possam induzir o usuário a erro, poderá ser admitido esse valor como valor justo na abertura do exercício social dessa demonstração comparativa.

Taxas de depreciação atualmente utilizadas no Brasil

9. Uma prática utilizada por muitas entidades no Brasil foi a de considerar, como taxas de depreciação, aquelas aceitas pela legislação tributária. Segundo essa legislação, “A taxa anual de depreciação será fixada em função do prazo durante o qual se possa esperar utilização econômica do bem pelo contribuinte na produção de seus rendimentos” (Art. 310 do vigente Regulamento do Imposto de Renda – R.I.R./99, por remissão à Lei nº. 4.506, de 1964, art. 57, § 2º.). Também, segundo a legislação fiscal, “A Secretaria da Receita Federal publicará periodicamente o prazo de vida útil admissível, em condições normais ou médias, para cada espécie de bem, ficando assegurado ao contribuinte o direito de computar a quota efetivamente adequada às condições de depreciação de seus bens, desde que faça a prova dessa adequação, quando adotar taxa diferente” (art. 310, § 1°. do R.I.R./99, por remissão à Lei nº. 4.506, de 1964, art. 57, § 3º.).

10. Observa-se que a legislação tributária procurou se basear em vidas úteis econômicas em condições normais ou médias. Além dessa regra geral, a legislação tributária permite acréscimos substanciais nessas taxas no caso de utilização por dois ou três turnos de trabalho, sem necessariamente haver comprovação de ter havido redução na vida útil desses ativos nessa mesma proporção. Isso tudo pode ter provocado distorções nos valores contábeis de alguns ativos, especialmente pela exigência anterior da Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) da contabilização desses valores adicionais para seu aproveitamento fiscal. Já em algumas outras situações houve, a título de incentivo fiscal, depreciações em dobro ou o cômputo de toda a depreciação no próprio ano em que o bem foi adquirido. Nessas outras situações, as entidades normalmente fizeram o registro da depreciação incentivada em livros fiscais, sem alterar a escrituração societária.

11. Dessa forma, como regra geral, a utilização das tabelas emitidas pela RFB tem representado a intenção do fisco e das empresas em utilizar prazos estimados de vidas úteis econômicas, com base nos parâmetros que partiram de estudos no passado. Pode ter havido, em muitas situações, mesmo com a utilização dessas taxas admitidas fiscalmente, razoável aproximação com a realidade dos ativos. Todavia, podem ter ocorrido significativos desvios.

12. Pode existir ativo com valor contábil substancialmente depreciado, ou mesmo igual a zero, e que continua em operação e gerando benefícios econômicos para a entidade, o que pode acarretar, em certas circunstâncias, que o seu consumo não seja adequadamente confrontado com tais benefícios, o que deformaria os resultados vindouros. Por outro lado, pode ocorrer que o custo de manutenção seja tal que já represente adequadamente o confronto dos custos com os benefícios. Assim, a entidade pode adotar a opção de atribuir um valor justo inicial ao ativo imobilizado nos termos dos itens 21 a 29 desta Interpretação e fazer o eventual ajuste nas contas do ativo imobilizado tendo por contrapartida a conta do patrimônio líquido denominada de Ajustes de Avaliação Patrimonial; e estabelecer a estimativa do prazo de vida útil remanescente quando do ajuste desses saldos de abertura na aplicação inicial da NBC TG 27, NBC TG 37 e NBC TG 43. Esse procedimento irá influenciar o prazo a ser depreciado a partir da adoção da NBC TG 27.

13. A NBC TG 23 – Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro define o tratamento contábil e a divulgação de mudança nas políticas contábeis, mudança nas estimativas contábeis e retificação de erro. Devido aos aspectos mencionados nos itens 9 a 12 anteriores, os ajustes para adaptação às NBC TG 27, NBC TG 37 e NBC TG 43 relativos ao ativo imobilizado podem ter se originado de diversos fatores e a conclusão sobre se esses ajustes, decorrentes de uma mudança de estimativa ou de uma mudança de política contábil, podem depender do julgamento da administração, do período de tempo entre a data de aquisição dos bens do ativo imobilizado e o atual, bem como da variação ou não ao longo dos períodos contábeis dos preços desses ativos e das condições de sua utilização, manutenção e evolução tecnológica.

14. A revisão de vida útil de ativos depreciáveis ou do padrão esperado de consumo dos futuros benefícios econômicos incorporados nesses ativos é usualmente considerada como uma mudança de estimativa contábil (ver item 25 da NBC TG 23). Por outro lado, em certas situações, como, por exemplo, a não utilização da prática de estimar o valor residual, quando isso for aplicável, e a falta da revisão periódica da vida útil estimada (ver item 1 desta Norma) podem indicar que os efeitos possam ser considerados como mudanças de política contábil ou mesmo, em casos excepcionais, como correções de erros.

15. Quando da adoção inicial da NBC TG 27 – Ativo Imobilizado, os ajustes decorrentes de mudança de estimativas de vida útil (taxas de depreciação) poderiam ser tratados, conforme o caso, como mudança de política ou de estimativa contábil. Por outro lado, a adoção retrospectiva dos ajustes exigiria que fossem adotadas premissas baseadas em como teriam sido as condições de utilização, manutenção e evolução tecnológica em cada período anterior, o que pode não ser viável no caso de muitas entidades. Daí, inclusive, a previsão do item 35 da NBC TG 23, determina que “...Quando for difícil distinguir uma mudança na política contábil de uma mudança na estimativa contábil, a mudança é tratada como mudança na estimativa contábil.” Além do mais, está contido na NBC TG 23 – Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro no seu item 19: “(a) A entidade deve contabilizar uma mudança na política contábil resultante da adoção inicial de norma, interpretação ou comunicado técnico, de acordo com as disposições transitórias específicas, se existirem, expressas nessa norma, interpretação ou comunicado técnico.” (negrito adicionado).

16. Assim, esta Interpretação conclui no sentido de que os ajustes, decorrentes da adoção do custo atribuído contido nesta Interpretação, sejam tratados contabilmente como ajuste direto ao patrimônio líquido, tanto os positivos quanto os negativos, com efeito retroativo para fins de apresentação das demonstrações contábeis comparativas.

17. Não constituirão mudança de estimativa ou de prática contábil, mas sim constatação de erro, os casos em que os incentivos fiscais de depreciação acelerada tenham sido contabilizados independentemente da utilização do bem e as situações em que o levantamento do valor justo e da análise do valor em uso indiquem perda na capacidade de recuperação do valor contábil do ativo (impairment – NBC TG 01 – Redução ao Valor Recuperável de Ativos) que já devesse ter sido reconhecida como perda.

18. A NBC TG 27 destaca a importância da determinação do valor residual dos ativos, de forma que o valor depreciável seja aquele montante não recuperável pela alienação do ativo ao final de sua vida útil estimada. Dessa forma, é fundamental, na determinação do valor depreciável de um ativo imobilizado, a estimativa do seu valor residual. Uma análise criteriosa na determinação desse valor é essencial para a adequada alocação da depreciação ao longo da vida útil estimada do bem. É importante observar nessa análise a prática da indústria do segmento econômico em que a entidade atua, pois em certas indústrias, como de manufatura e de tecnologia, que possuem características próprias, pode ser pouco provável a venda de bens do imobilizado. O uso de curvas de sobrevivência específicas pode ajudar nessa tarefa. Ressalte-se que, se o valor residual esperado do ativo for superior ao seu valor contábil, nenhuma depreciação deve ser reconhecida (item 52 da NBC TG 27).

19. Merece destaque a conceituação de vida útil e de vida econômica dos ativos. A primeira refere-se à expectativa do prazo de geração de benefícios econômicos para a entidade que detém o controle, riscos e benefícios do ativo e a segunda, à expectativa em relação a todo fluxo esperado de benefícios econômicos a ser gerado ao longo da vida econômica do ativo, independente do número de entidades que venham a utilizá-lo. Dessa forma, nos casos em que o fluxo esperado de benefícios econômicos futuros seja usufruído exclusivamente por um único usuário, a vida útil será, no máximo, igual à vida econômica do ativo. Esse entendimento reforça a necessidade da determinação do valor residual, de forma que toda a cadeia de utilização do ativo apresente informações confiáveis.

Avaliação inicial para o ativo imobilizado

Custo atribuído (deemed cost)

20. Além dos aspectos relatados nos itens 9 a 12, significativas variações de preços podem ter ocorrido desde a aquisição dos ativos, o que pode provocar distorções no balanço patrimonial e no resultado.

21. Quando da adoção inicial da NBC TG 27, NBC TG 37 e NBC TG 43 no que diz respeito ao ativo imobilizado, a administração da entidade pode identificar bens ou conjuntos de bens de valores relevantes ainda em operação, relevância essa medida em termos de provável geração futura de caixa, e que apresentem valor contábil substancialmente inferior ou superior ao seu valor justo (conforme definido no item 8 – Definições – da NBC TG 04) em seus saldos iniciais.

22. Incentiva-se, fortemente, que, no caso do item 21 desta Interpretação, na adoção da NBC TG 27 seja adotado, como custo atribuído (deemed cost), esse valor justo. Essa opção é aplicável apenas e tão somente na adoção inicial, não sendo admitida revisão da opção em períodos subsequentes ao da adoção inicial. Consequentemente, esse procedimento específico não significa a adoção da prática contábil da reavaliação de bens apresentada na própria NBC TG 27. A previsão de atribuição de custo na adoção inicial (deemed cost) está em linha com o contido nas normas contábeis internacionais emitidas pelo IASB (NBC TG 37, em especial nos itens D5 a D8A). Se realizada reavaliação do imobilizado anteriormente, enquanto legalmente permitida, e substancialmente representativa ainda do valor justo, podem seus valores ser admitidos como custo atribuído.

23. Ao adotar o previsto no item 22, a administração deverá indicar ou assegurar que o avaliador indique a vida útil remanescente e o valor residual previsto a fim de estabelecer o valor depreciável e a nova taxa de depreciação na data de transição.

24. Os possíveis efeitos da aplicação do custo atribuído (deemed cost) inicial apurados sobre o saldo do ativo imobilizado decorrentes dessa nova avaliação, conforme descrito no item 23, devem ser contabilizados na abertura do primeiro exercício social em que se aplicar a NBC TG 27, sendo as demonstrações contábeis apresentadas para fins comparativos ajustadas para considerar este novo custo atribuído.

25. Os efeitos dos procedimentos de ajuste descritos nos itens 15 e 22, devem ser contabilizados conforme item 22 desta Interpretação, tendo por contrapartida a conta do patrimônio líquido denominada Ajustes de Avaliação Patrimonial, nos termos do § 3º. do art. 182 da Lei nº. 6.404/76, mediante uso de subconta específica, e a conta representativa de Tributos Diferidos Passivos, a depender da opção quanto ao regime de tributação da entidade.

26. Subsequentemente, e na medida em que os bens, objeto de atribuição de novo valor, nos termos do disposto no item anterior e na parte inicial deste item, forem depreciados, amortizados ou baixados em contrapartida do resultado, os respectivos valores devem, simultaneamente, ser transferidos da conta Ajustes de Avaliação Patrimonial para a conta de Lucros ou Prejuízos Acumulados e, a depender da opção quanto ao regime de tributação da entidade, da conta representativa de Tributos Diferidos Passivos para a conta representativa de Tributos Correntes.

27. O novo valor, referido no item anterior, tem o objetivo exclusivo de substituir o valor contábil do bem ou conjunto de bens em ou após 1º. de janeiro de 2009. Nessa data, esse valor passa a ser o novo valor do bem em substituição ao valor contábil original de aquisição, sem, no entanto, implicar na mudança da prática contábil de custo histórico como base de valor. Eventual reconhecimento futuro de perda por recuperabilidade desse valor, conforme NBC TG 01 – Redução ao Valor Recuperável de Ativos, deve ser efetuado no resultado do período, sendo vedada a utilização da baixa contra o patrimônio líquido utilizada para certas reduções ao valor recuperável de ativos reavaliados.

28. Considerando o impacto que a adoção desta Interpretação pode trazer no resultado (lucro ou prejuízo) futuro da entidade, por conta do aumento da despesa de depreciação, exaustão ou amortização no exercício da adoção inicial e seguintes, é necessário que a administração divulgue em nota explicativa a política de dividendos que será adotada durante a realização de toda a diferença gerada pelo novo valor.

29. O relatório que dá suporte ao registro inicial dos ajustes e recomposições referidos nesta Interpretação deve ser aprovado pelo órgão deliberativo que tenha competência formal para fazê-lo, o qual deve, ainda, aprovar a política de dividendos referida no item 28.

Revisão inicial das vidas úteis

30. Para a entidade que adotar o custo atribuído (deemed cost) citado no item 22, a primeira análise periódica da vida útil econômica coincide com a data de transição (ver item 23). Para os demais casos a primeira das análises periódicas com o objetivo de revisar e ajustar a vida útil econômica estimada para o cálculo da depreciação, exaustão ou amortização, bem como para determinar o valor residual dos itens, será considerada como mudança de estimativa (NBC TG 23 – Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro) e produzirá efeitos contábeis prospectivamente apenas pelas alterações nos valores das depreciações do período a partir da data da revisão. Nesses casos os efeitos contábeis deverão ser registrados no máximo a partir dos exercícios iniciados a partir de 1º. de janeiro de 2010 e, por ser mudança prospectiva, os valores de depreciação calculados e contabilizados antes da data da revisão não são recalculados.

Revisões periódicas das vidas úteis

31. Dada a necessidade de revisão das vidas úteis e do valor residual, no mínimo a cada exercício, a administração deve manter e aprovar análise documentada que evidencie a necessidade ou não de alteração das expectativas anteriores (oriundas de fatos econômicos, mudanças de negócios ou tecnológicas, ou a forma de utilização do bem, etc.), a fim de solicitar ou não novas avaliações, com regularidade tal que as estimativas de vida útil e valor residual permaneçam válidas em todos os exercícios.

32. Esse procedimento, para todas as entidades, adotantes ou não do custo atribuído, deve observar, primordialmente, o aspecto da oportunidade das avaliações, com monitoramento da vida útil e do valor residual dos ativos, de forma a permitir a necessária alteração do plano de depreciação na hipótese em que o contexto econômico onde a entidade opera sofra alterações relevantes que afetem o nível de utilização dos ativos, mudança na curva esperada de obsolescência e outros fatores.

Avaliadores, laudos de avaliação e aprovação

33. Para fins desta Interpretação, no que diz respeito à identificação do valor justo dos ativos imobilizados e propriedades para investimento a ser tomado para a adoção do custo atribuído, da vida útil econômica e do valor residual dos ativos imobilizados e das propriedades para investimento, e do valor justo das propriedades para investimento a serem avaliadas segundo esse critério, consideram-se avaliadores aqueles especialistas que tenham experiência, competência profissional, objetividade e conhecimento técnico dos bens. Adicionalmente, para realizar seus trabalhos, os avaliadores devem conhecer ou buscar conhecimento a respeito de sua utilização, bem como das mudanças tecnológicas e do ambiente econômico onde ele opera, considerando o planejamento e outras peculiaridades do negócio da entidade. Nesse contexto, a avaliação pode ser efetuada por avaliadores internos ou externos à entidade.

34. Os avaliadores devem apresentar relatório de avaliação fundamentado e com informações mínimas que permitam o pleno atendimento às práticas contábeis. Assim, esse relatório deve conter: (a) indicação dos critérios de avaliação, das premissas e dos elementos de comparação adotados, tais como: (i) antecedentes internos: investimentos em substituições dos bens, informações relacionadas à sobrevivência dos ativos, informações contábeis, especificações técnicas e inventários físicos existentes; (ii) antecedentes externos: informações referentes ao ambiente econômico onde a entidade opera, novas tecnologias, benchmarking, recomendações e manuais de fabricantes e taxas de vivência dos bens; (iii) estado de conservação dos bens: informações referentes a manutenção, falhas e eficiência dos bens; e outros dados que possam servir de padrão de comparação, todos suportados, dentro do possível, pelos documentos relativos aos bens avaliados; (b) localização física e correlação com os registros contábeis ou razões auxiliares; (c) valor residual dos bens para as situações em que a entidade tenha o histórico e a prática de alienar os bens após um período de utilização; e (d) a vida útil remanescente estimada com base em informações e alinhamento ao planejamento geral do negócio da entidade.

35. Considerando a importância das avaliações efetuadas e os efeitos para as situações patrimonial e financeira e para as medições de desempenho das entidades, os relatórios de avaliação devem ser aprovados por órgão competente da administração, a menos que o estatuto ou contrato social da entidade contenha requerimento adicional, o qual deve ser cumprido.

36. A identificação do órgão competente da administração depende da estrutura da administração e/ou de previsão estatutária ou do contrato social. Cada entidade deve considerar sua estrutura de governança.

37. A defasagem entre a data da avaliação e a de sua aprovação deve ser a menor possível, de forma a permitir que os efeitos dos níveis atuais de utilização dos ativos estejam prontamente refletidos nas demonstrações contábeis.

Registro de tributos diferidos

38. A NBC TG 32 – Tributos sobre o Lucro trata, entre outros aspectos, da contabilização dos efeitos fiscais atuais e futuros da recuperação do valor contábil dos ativos reconhecidos no balanço patrimonial da entidade. Assim, uma vez efetuada a revisão da vida útil de ativos, ou atribuído novo valor de custo a itens do imobilizado, é necessária a mensuração e a contabilização do imposto de renda e da contribuição social diferidos ativos ou passivos para refletir os referidos efeitos fiscais que a entidade espera, na data de emissão das demonstrações contábeis, recuperar ou liquidar em relação às diferenças temporárias desses ativos. Ou seja, qualquer diferença entre a base fiscal e o montante escriturado do ativo (diferença temporária) deve dar origem a imposto de renda e contribuição social diferidos ativos ou passivos.

39. Nesse contexto, outra questão que surge é como interpretar o termo ”recuperação” para os casos de ativos que não sejam depreciados (ativo não depreciável) e que tenham sido reavaliados antes da entrada em vigor da Lei nº. 11.638/07. Em linha e de forma convergente com as normas internacionais, a presente Interpretação orienta que também é aplicável a mensuração e a contabilização do imposto de renda e da contribuição social diferidos ativos ou passivos sobre diferenças temporárias relacionados a ativos não depreciáveis, o que inclui terrenos, classificados no imobilizado ou propriedades para investimento, pois deve se tomar por base os efeitos fiscais que adviriam da recuperação do montante escriturado desses ativos por meio de sua venda, independentemente da base de mensuração do montante escriturado dos mesmos. Quando a entidade reconhecer que é provável que os benefícios econômicos associados a um ativo não depreciável irão se reverter para a própria entidade, sejam estes derivados da venda atual, da futura venda ou do próprio uso do ativo, faz-se necessário o cálculo e o registro do imposto de renda e da contribuição social diferidos sobre a diferença entre o valor escriturado deste ativo e sua base fiscal.

40. As entidades que registraram no passado reavaliação sobre ativos não depreciáveis, como, por exemplo, terrenos, mas não contabilizaram os correspondentes tributos, em atendimento à prática contábil vigente à época, devem efetuar lançamento contábil a débito de conta retificadora da reserva de reavaliação (que pode ser por meio de conta retificadora para controle fiscal) e a crédito de provisão para imposto de renda e contribuição social no Passivo Não Circulante.

Divulgação nas demonstrações contábeis

41. As demonstrações contábeis deverão conter nota explicativa relacionada à avaliação da estimativa de vida útil e do valor residual dos bens. Essa nota explicativa deve especificar:

1. as premissas e os fundamentos que foram utilizados para proceder à avaliação e à estimativa das vidas úteis e determinação do valor residual;

2. as bases da avaliação e os avaliadores;

3. as datas e o histórico (descrição) da avaliação;

4. o sumário das contas objeto da avaliação e os respectivos valores;

5. o efeito no resultado do exercício, oriundo das mudanças nos valores das depreciações;

6. a taxa de depreciação anterior e a atual.

42. A entidade declarará, na adoção inicial da NBC TG 27, NBC TG 37 e NBC TG 43, de preferência na nota explicativa sobre práticas contábeis, a adoção ou não dos ajustes derivados da opção de adoção de custo atribuído a seus ativos imobilizados, indicando:

1. a base de avaliação utilizada e a razão de sua escolha; e

2. os efeitos sobre o balanço de abertura do exercício social em que se der essa aplicação inicial, discriminados por conta ou grupo de contas do ativo imobilizado conforme evidenciados no balanço patrimonial, bem como as parcelas alocadas ao passivo não circulante (tributos diferidos) e ao patrimônio líquido.

43. A entidade deve divulgar, enquanto permanecerem efeitos relevantes no balanço e/ou no resultado, a adoção ou não das opções contidas nos itens 22 e os efeitos remanescentes no patrimônio líquido.

Propriedade para investimento

Diferenciação entre ativo imobilizado e propriedade para investimento

44. Os ativos imobilizados são itens tangíveis que:

1. são detidos para uso na produção ou no fornecimento de mercadorias ou serviços, para aluguel a outros, ou para fins administrativos; e

2. é esperado que sejam usados durante mais de um período.

45. A propriedade para investimento é a propriedade (terreno ou edifício – ou parte de edifício – ou ambos) mantida (pelo dono ou pelo arrendatário em arrendamento financeiro) para obter rendas ou para valorização do capital ou para ambas, e não para:

1. uso na produção ou no fornecimento de bens ou serviços ou para finalidades administrativas; ou

2. venda no curso ordinário do negócio.

46. A menção da palavra “aluguel” no item 44(a) e a menção da expressão “para obter rendas” no item 45 se diferenciam basicamente no seguinte: no ativo imobilizado, a figura do aluguel só pode existir quando estiver vinculado a ativo complementar na produção ou no fornecimento de bens ou serviços. Por exemplo, uma fazenda pode ter residências alugadas a seus funcionários, uma extratora de minerais pode construir residências no meio da floresta também para alugar a seus funcionários, etc. Nesse caso, os ativos alugados são, na verdade, parte do imobilizado necessário ao atingimento da atividade-fim da entidade.

47. Se houver investimento para obter renda por meio de aluguel, em que este é o objetivo final, no qual o imóvel é um investimento em si mesmo, e não o complemento de outro investimento, aí se tem a caracterização não do ativo imobilizado, mas sim de propriedade para investimento. A propriedade para investimento, ao contrário do ativo alugado classificado no imobilizado, tem um fluxo de caixa específico e independente, ou seja, ele é o ativo principal gerador de benefícios econômicos, e não um acessório a outros ativos geradores desses benefícios.

48. Algumas propriedades podem ter parte com características de propriedade para investimento e outra como imobilizado. Nesse caso, se essas propriedades geram, adicionalmente, outros benefícios que não aqueles decorrentes da valorização ou obtenção de rendimento por aluguel ou arrendamento, o valor desses outros benefícios deve ser insignificante em relação ao total para que a propriedade seja tratada como para investimentos. A propriedade que seja utilizada prioritariamente como meio para obtenção de rendimentos pela prestação de serviços distintos daqueles vinculados ao aluguel (arrendamento) não é uma propriedade para investimentos.

Classificação da propriedade para investimento

49. A propriedade para investimento deve ser classificada no subgrupo Investimentos no grupo Ativo Não Circulante.

50. As reclassificações de ou para propriedade para investimento somente podem ser efetuadas quando da mudança de uso desses ativos formalmente definida pela administração. As reclassificações não devem ser casuísticas e devem ser efetuadas quando a entidade tiver segurança de que tal ação aprimora a capacidade preditiva das demonstrações contábeis em relação à estimativa de resultado e fluxo de caixa futuros.

Avaliação da propriedade para investimento

51. A opção pela atribuição de novo custo (deemed cost), incluindo a vedação de revisão da opção em períodos subsequentes ao da adoção inicial, e todos os demais procedimentos pertinentes contidos nesta Instrução para os ativos imobilizados se aplicam igualmente às propriedades para investimento, quando a entidade optar pela adoção do método de custo nos termos do item 56 da NBC TG 28.

52. No método do valor justo e após o reconhecimento inicial, as variações de valor das propriedades para investimento entre dois períodos distintos são reconhecidas no resultado do período. Esse procedimento independe de se a propriedade é detida para obter rendas ou para valorização do capital ou para ambas. Nas propriedades mantidas para renda o resultado é, portanto, afetado por dois eventos econômicos: a receita de arrendamento (aluguel) e o efeito do ajustamento do valor justo entre os períodos.

53. A essência econômica do ajuste, no resultado, da variação do valor justo entre os períodos deve ser considerada quando da definição de seu registro. A NBC TG 28, da mesma forma que o IAS 40, não indica, nem tece comentários, sobre o registro desse ajuste no resultado. Importante é considerar que nas entidades que têm como objeto principal a administração de propriedades com intenção de obter rendimentos, o valor justo é alterado em função de causas internas e externas, ou seja, podem decorrer da gestão direta da propriedade e de fatores externos, que interagem entre si e se complementam. Dessa forma, a classificação do ajuste do valor justo deve ser efetuada em rubrica de resultado antes do resultado financeiro, caracterizando-o como item objetivamente vinculado à operação. Por outro lado, se o investimento em propriedades é especulativo, sendo ou não o objeto principal da entidade, a essência econômica mais se assemelha a instrumentos financeiros avaliados pelo valor justo por meio do resultado. Se assim for, tal ajuste deve ser efetuado no grupo de resultado financeiro. Em quaisquer das situações deve estar demonstrado nas demonstrações contábeis qual o critério de classificação utilizado e os respectivos valores.